Problematyka gromadzenia informacji przez organy podatkowe od lat jest przedmiotem kontrowersji. O ile procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, celno-skarbowej i postępowania posiadają dość jasno wyznaczone granice – wsparte orzecznictwem – o tyle kontrowersje budzi ciągle art. 45 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie z ww. przepisem organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań m.in. w zakresie:

• realizacji dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy;
• realizacji dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem wywozem towarów;
• wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych;
• rozpoznawania, wykrywania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobiegania tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ścigania ich sprawców;

mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe od:

• osób prawnych,
• jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej
• osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,

o zdarzeniach:

• mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych,
• zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego,

a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.

Przepis ten w dużym skrócie dotyczy informacji o podmiotach prowadzących działalność gospodarczą – przy czym przepis wskazuje obecnie na uprawnienie organów KAS do „przetwarzania” takich informacji. Wcześniej (tj. sprzed nowelizacji ze stycznia 2019 r.) – przepis stanowił o „zbieraniu i wykorzystywaniu”. Takie brzmienie sugeruje, że mamy do czynienia z przepisem o charakterze ogólnym, dającym podstawę przetwarzania danych gromadzonych w ramach procedur przewidzianych ordynacja podatkową – jednak przepis przewiduje odrębny tryb przekazania takich danych – na podstawie postanowienia organu.

Jest to tyle problematyczne, że sam przepis głównie wskazuje zakres informacji jakie mogą być przetwarzane (oraz ich pochodzenie), a także wskazuje zadania KAS, w ramach których takie przetwarzanie może następować. Kontrowersje budzi wskazanie, że organy KAS mogą także występować o udostępnienie dokumentów zawierających te dane.

Nie jest zatem jasne, czy jest to ogólny przepis kompetencyjny, który nie stanowi samoistnie podstawy do żądania udostępnieni określonych dokumentów. W efekcie przepis ten jest wykorzystywany do gromadzenia dowodów przez organy podatkowe poza procedurami przewidzianymi ordynacją – co budzi uzasadnione wątpliwości.

Bardzo dobre rozstrzygnięcie o charakterze art. 45 KAS stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2022 r. III FSK 324/22. W omawianej sprawie organ podatkowy żądał przedstawienia informacji i dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży działek ROD: umów, ewidencji, rejestrów, szczegółowych danych stron. Obowiązany sprzeciwił się postanowieniu – wskazując, iż jego zakres wykracza poza ramy art. 45 KAS.

NSA słusznie wskazał – powołując opisaną wyżej nowelizację – iż omawiany przepis ma charakter normy kompetencyjnej – która podlega ścisłej wykładni.

W orzeczeniu NSA wyjaśnia, iż przepis ten jako norma kompetencyjna określa organ właściwy m.in. do występowania do podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, ale nie zawiera przesłanek kreujących obowiązek adresatów postanowienia do sporządzania czy gromadzenia dokumentów.

Przepis ten zawiera jedynie upoważnienie dla organów KAS, których działanie określono co do formy, zaskarżalnym postanowieniem (ust. 3 i 6) – nie kreuje natomiast obowiązku w zakresie materialnoprawnym. Tym samym po stronie organu zachodzi konieczność wskazania normy prawa materialnego ustanowionego przez prawodawcę jako podstawy konkretnego obowiązku adresata, tak do przedmiotu jak i podmiotu. Samo wskazanie, iż dane objęte postanowieniem mogą mieć wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego – nie wystarczy.

Innymi słowy – organ, oprócz powołania się na art. 45 KAS – musi wskazać także konkretne przepisy prawa materialnego, stanowiące o konkretnym obowiązku adresata wezwania.

Co istotne – jest to stanowisko stanowiące kontynuacje linii orzeczniczej NSA obejmującej m.in. wyroki z dnia 2 lipca 2020 r., II GSK 438/20; z dnia  5 listopada 2020 r., I FSK 1036/20; czy też z dnia 10 lutego 2022 r., III FSK 4850/21.

Orzecznictwo podkreśla również, że pojęcie „przetwarzania” nie jest tożsame z gromadzeniem czy zbieraniem informacji, a przepis nie daje podstaw do gromadzenia dowodów ani celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej, postępowania podatkowego (por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2021 Ponadto przepis uprawnia organ do żądania dokumentów zawierających informacje posiadane już przez organ (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2021 r., I SA/Bd 250/21).

Dodatkowo organy określając zakres żądania nie mogą posługiwać się określeniami „w szczególności” gdyż nie pozwala to na jasne zakreślenie granic żądania, a także weryfikacji jego wypełnienia ( por wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2021 r., I SA/Po 614/21). Są to bardzo trafne spostrzeżenia – ingerencyjny charakter norm podatkowych wymaga, aby organ podatkowy dokładnie określił żądanie. Nie jest dopuszczalne zatem, aby organ podatkowy jedynie „zarzucił wędkę” i czekał, aż wezwany ustalił co może okazać się przydatne dla organu, a następnie wszystko skwapliwie dostarczył (i to terminie 7 dni niezależnie od obszerności żądania, chyba, że akurat wezwany otrzyma 3 dni).

Niestety rozumienie przepisu w orzecznictwie nie jest jednolite i część spotkać można stanowiska, które niestety traktują przepis jako samodzielną podstawę materialnoprawną obowiązku udostępniania informacji i dokumentów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 października 2021 r., I SA/Łd 610/21). Spotkać można także orzeczenia, które choć uchylają postanowienia organów, nie zawierają kategorycznych twierdzeń co do granic art. 45 KAS (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2021 r., I SA/Po 614/21).

Tym samym praktyka pokazuje, że żądania kierowane w trybie art. 45 KAS niejednokrotnie nie mają należytej podstawy prawnej – jednak jedynym narzędziem obrony pozostaje konsekwentne zaskarżanie takich postanowień.