Organy podatkowe posiadają szerokie możliwości „dyscyplinowania” uczestników postępowania (kontroli); Nie tylko samej strony, ale również innych osób zaangażowanych i posiadających inne proceduralne role związane z danym sporem. W kontekście czynności sprawdzających i kontroli podatkowej przepisy te stosuje się odpowiednio.

Oprócz kary porządkowej organ podatkowy ma również inne środki sankcyjne w ramach prowadzonej kontroli lub postępowania podatkowego. Jedną z nich jest art. 83 KKS określający sankcję dla osób udaremniających lub utrudniających wykonywanie czynności m.in. w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Charakter kary porządkowej

W zakresie podmiotowym, organ podatkowy może nałożyć karę porządkową na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, które mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

• nie stawiły się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że były do tego zobowiązane, lub
• bezzasadnie odmówiły złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub
• bezzasadnie odmówiły okazania lub nie przedstawiły w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub
• bez zezwolenia tego organu opuściły miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

Zatem aby można było mówić o możliwości nałożenia kary porządkowej, musi zostać spełniony szereg przesłanek. Po pierwsze, katalog osób, na które może być nałożona kara porządkowa jest katalogiem zamkniętym. Podmiot musi być stroną, pełnomocnikiem strony, świadkiem lub biegłym. Po drugie możliwość zastosowania kary porządkowej jest poprzednie prawidłowe wezwanie organu podatkowego. Prawidłowość wezwania dotyczy zarówno warunków formalnych, tj. zawarcia wszystkich elementów koniecznych wskazanych w art. 159 OP, ale również prawidłowości materialnej tj. uprawnienia organu do występowania z konkretnym żądaniem do konkretnego podmiotu. Koncepcję prawidłowości wezwania w postępowaniu dotyczącym kary porządkowej badały również sądy administracyjne, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 1.12.2020 r., I SA/Po 534/20:

Podzielić również należy przywołany przez Sąd we wskazanym wyroku pogląd, że jakkolwiek O.p. nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści określonych w art. 159 O.p., to w doktrynie prezentowane jest jednoznaczne stanowisko, że skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania […] Tym samym w ocenie Sądu postanowienie to cechuje się wspomnianym powyżej brakiem precyzji skutkującym nieskutecznością wezwania do wykonania obowiązku, a zatem kara została nałożona niezasadnie.

Kolejnym warunkiem jest element zachowania strony, na którą nakłada się karę porządkową. Katalog zachowań w tym zakresie jest katalogiem zamkniętym. Inne zachowania, niewskazane w art. 262 nie jest objęty możliwością zastosowania kary porządkowej.  Karę porządkową stosuje się również do:

• osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin;
• uczestników rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie;
• osób, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach.

Nałożenie kary porządkowej

Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, i uchylić postanowienie nakładające karę. Postanowienie dotyczące kary porządkowej posiadać powinno uzasadnienie. Możliwe jest, że samo uzasadnienie ograniczać się niemal wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń o istocie kary porządkowej. Takie uzasadnienie nie spełnia wymogów stawianych przez art. 217 OP Uzasadnienie orzeczenia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno być zindywidualizowane. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania (zażalenia) i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności, które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić, czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa.

Tryb zaskarżenia

W sprawach nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki zaskarżenia postanowienia tj. poprzez tryb zażaleniowy (art. 262 § 5 OP) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 OP). Zażalenie powoduje weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, w tym także co do jego wysokości, natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, bowiem ocenie w postępowaniu wywołanym tym wnioskiem nie podlega postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie to, czy niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków procesowych zostało usprawiedliwione.